Налоговое бремя - в узком смысле - уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов и отвлечением их от других возможных направлений использования.
Налоговый гнет (налоговое бремя), т. е. отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджета.
Налоговое бремя - это макроэкономический расчетный показатель, характеризующий долю валового внутреннего продукта (ВВП), аккумулируемую государством в бюджетной системе. Вопрос об изучении налогового бремени во взаимосвязи с воспроизводственными процессами поднимался еще в XVIII в. считали, что мера податей в государственный бюджет не должна превышать соответственно одну шестую и одну четвертую дохода подданных. Наш соотечественник мудро заметил, что 25 % национального дохода для государства может быть достаточным или может быть недостаточным и ее долю нельзя выразить каким-нибудь количеством, возможным и полезным для всех случаев и всякого времени. Именно обезличенное время и эволюционное развитие конкретного государства показало, что налоговое бремя экономики стран, где конституционно закреплен статус социального государства (Швеция, Дания, Франция, Германия и др.), самое высокое и достигает половины ВВП.
Распределение налогового бремени - распределение доли в оплате налога на продаваемый товар или услугу, приходящийся на потребителей или на производителей. Если спрос относительно неэластичен, то бремя (косвенных) налогов в большей мере ложится на потребителя. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на принцип налогообложения получаемых благ и на принцип платежеспособности. Способность налогоплательщиков перемещать налоги на своих контрагентов зависит от характера рынков, на которых они взаимодействуют. Если рынок является конкурентным (иными словами, ни один продавец или покупатель не в состоянии повлиять на цену), то возможности перемещения налогового бремени всецело определяются соотношением эластичностей спроса и предложения. Чтобы пояснить это, обратимся к предельным случаям, а именно к рынкам с абсолютно эластичным и абсолютно неэластичным спросом и предложением, и допустим сначала, что налог установлен в фиксированной сумме не единицу товара или услуги. Такие налоги принято называть специфическими в отличие от стоимостных, которые гораздо чаще встречаются на практике. Обязательства по стоимостным налогам устанавливаются исходя из стоимости объекта налогообложения, по специфическим - на единицу товара или услуги.
Содержание понятия “распределение налогового бремени” имеет два значения в зависимости от того, раскрывается ли оно по отношению к налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) или по отношению к регионам. Следовательно, в самом понятии заключено единство противоположностей. Чем тяжелее налоговое бремя по отношению к региону, тем прочнее его финансовое состояние, тем меньше проблем с балансированием бюджета. Совершенно противоположно воздействие тяжести налогового бремени на налогоплательщиков. Поскольку региональное налоговое бремя полностью подвластно налоговой политике, т. е. абсолютно субъективно в настоящее время в России, теоретический научный интерес представляет вопрос о распределении налогового бремени среди налогоплательщиков. Проблемы распределения налогового бремени рассматривались с XVII в. меркантилистами, суждения которых о распределении налоговой нагрузки в обществе положили основу теории переложения налогов.
Распределение налогов и их переложение - вопрос экономический и социально-политический. Глубокий анализ данных процессов позволяет определить, кто и в каких размерах действительно несет всю тяжесть налогового бремени. Порождает эту проблему несовпадение адресата налога, определяемого в законодательстве, и субъекта, который фактически возмещает из своего дохода причитающуюся первоначальному адресату сумму налогового платежа. Это порождает два понятия: “субъект налогообложения” - это первоначальный адресат налога и “носитель налога” - это физическое или юридическое лицо, фактически несущее налоговую нагрузку. Российская практика переложения налогов абсолютно не исследована наукой. Распределение налоговой нагрузки и переложение налогов неотделимы от теории и практики ценообразования. Рыночная трактовка цены позволила зарубежным экономистам глубоко исследовать эти проблемы применительно к национальным системам налогообложения. Р. Масгрейв исследовал, каким образом распределяется налоговое бремя между производителями и потребителями (категориями налогоплательщиков) в зависимости от эластичности спроса и предложения товаров, работ и услуг. Исследования проблем переложения налогов породили новые теории. Приводились теоретические обоснования диффузии или распыления налогов, амортизации налогов, капитализации налогов. Недостаточный опыт России в использовании налогов рыночной ориентации, отсутствие стабильной налоговой системы, а в связи с этим и отсутствие динамических рядов налоговых данных, недостаточная информационно-электронная обеспеченность налоговой статистики - все это создает объективные препятствия к исследованиям всех реакций экономики на введение налогов. Сопоставление налоговых ставок, анализ примененяемых в то или иное время по тому или иному налогу различных налоговых режимов также позволяет исследовать проблему переложения налогов и тяжесть налогового бремени. Налоговые режимы, наряду с другими элементами налогообложения (объект и субъект, льготы и санкции и т. д.), определяют налоговые ставки. В настоящее время основу российской системы налогообложения составляют прямые и косвенные налоги. Историческая оценка косвенного обложения сводится в основном к тому, что этот метод формирования доходов бюджета с социальных позиций является крайне несправедливым. Однако именно этот метод распространен в ряде стран по причине простоты его применения и независимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Методика формирования косвенных налогов ограничивает возможности ухищрений и фальсификаций, способствующих уходу от уплаты налогов. Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, а с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы страны. Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но за тем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разорятся, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашёл реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к «старому» уровню налогового изъятия, уже не будет платить налогов в полном объёме. В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет важную роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде. Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм налогов практически не существует (берется вся совокупность поступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается, главным образом, в том, следует ли включать в сумму налогов ту её часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на доходы физических лиц. Здесь среди российских ученых и практиков нет единой точки зрения. Представляется более логичным при определении налогового бремени конкретного налогоплательщика все же включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налога, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения условий указанного налогообложения не в какой мере не отражаются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель. Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и предложении, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возможность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит. Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого налога в нашей стране неоднократно менялась. Но к снижению цен, в том числе и розничных, это не привело. При прочих равных условиях возросли доходы предприятий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. И если возрастет ставка налога на прибыль или будут отменены льготы по данному прямому налогу, любой товаропроизводитель попытается переложить этот дополнительный налог в цену, что непременно вызовет цепочку роста цен и тяжесть роста налога опять же отразится на конечном потребителе. Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Распределение и измерение налогового бремени Адам Смит сформулировал принципы налогообложения, желательных в любой системе экономики:
Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству налогообложения.
Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо должен быть точно определен (срок уплаты, способ платежа, сумма платежа).
Каждый налог должен взиматься тем способом или в то время, когда плательщику удобнее всего оплатить его.
Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из кармана народа как можно меньше сверх того, что он приносит казне государства. На основе принципов Адама Смита налогообложения (указанных выше) к настоящему времени сложились два реальных принципа (концепции)налогообложения. Первый принцип предполагает, что физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто получил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и услуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Некоторая часть общественных благ финансируется главным образом на основе этого принципа. Например, налоги на бензин обычно предназначаются для финансирования и строительства и ремонта автодорог. Таким образом, те, кто пользуется хорошими дорогами, оплачивают затраты на поддержание и ремонт этих дорог. Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т.д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение. Даже в поддающемся на первый взгляд оценке случае финансирования автодорог мы обнаруживаем, что оценить эти выгоды очень трудно. Отдельные владельцы автомобилей извлекают пользу из автодорог хорошего качества не в одинаковой степени. И те, кто не имеет машины, также получают выгоду. Предприниматели, безусловно, значительно выигрывают от расширения рынка в связи с появлением хороших дорог. Кроме того, следуя этому принципу, необходимо было бы облагать налогом, например, только малоимущих, безработных, для финансирования пособий, которые они получают. Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают и большие налоги и наоборот. доходах. Современные налоговые системы используют оба принципа налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.
Налоговое бремя в России - комплексный показатель, отражающий влияние платежей, вносимых в бюджет, на хозяйственную деятельность государства в целом и отдельных граждан в частности. Он определяется, как доля от доходов. Далее рассмотрим подробнее, как осуществляется распределение налогового бремени.
Величина налогового бремени - это отношение суммы отчислений, которые взяты за определенный период, к доходам, полученным за это же время. Результат выражается в процентах. Налоговое бремя экономики рассматривалось в труде Смита в 18 столетии. В своем "Исследовании природы и причины богатства" автор указывал на важнейшую зависимость между объемом платежной нагрузки и поступлением денег в бюджет страны. Снижение налогового бремени выгодно государству. В этом случае оно выигрывает больше, чем при усилении нагрузки на плательщиков. Избыточное налоговое бремя не позволяет образоваться свободным средствам, с которых также может быть получен доход и выплачены сборы в бюджет.
Специалисты достаточно серьезно изучали проблему влияния налогов на экономику и качество жизни населения. Ученые пытались определить обоснованный предел отчислений, провести количественную оценку показателя нагрузки. Ф. Юсти, исследовавший налоговое бремя впервые, определил его как соотношение между национальным доходом и бюджетом. При этом исследователь указывал на необходимый предел нагрузки. В частности, он говорил, что отчисления в бюджет не должны быть больше 1/6 от национальной прибыли. Определение нагрузки осуществлялось исследователями эмпирически, так как необходимых методик исчисления не было.
Увеличение налогового бремени было обусловлено началом Первой мировой. Появилась необходимость определения объема репарационных отчислений. В этой связи были разработаны методики, с помощью которых должен был осуществляться расчет налогового бремени. Следует отметить, что они отличались слабостью базы и непосредственной техники исчисления. Тем не менее, их роль состояла в том, что они сформировали основу для последующих разработок изменения объема нагрузки на плательщиков.
Налоговое бремя отражает соотношение поступивших платежей в бюджет к сформированному ВВП. Суть этого показателя заключена в оценке доли валового продукта, перераспределенной посредством отчислений. Уровень налогового бремени на население можно определить формулой:
Бр = Н: Чн / Д: Чн, где:
Бр - налоговое бремя;
Н - сборы, выплаченные населением (косвенные в том числе);
Чн - численность граждан-плательщиков;
Д - объем полученных доходов населения.
Однако данная формула имеет существенный недостаток. С ее помощью нельзя определить с математической точностью долю прямых и косвенных налогов, отчисляемых гражданами государства как конечными потребителями. Степень нагрузки на население зависит не только от объема бюджетных изъятий. Немаловажное значение имеет и благосостояние граждан.
Методика установления нагрузки на конкретную компанию состоит в определении соотношения между объемом отчислений и полученного дохода. Бремя работника фактически равняется экономическому тарифу для подоходного налога. Этот показатель применяется для сравнения нагрузки для компаний разных стран.
Используемые в практике методы определения бремени для хозяйственных субъектов различаются только видами налогов, которые учитываются в процессе исчисления, и тем, что признается доходом. Показатель соотношения платежей к прибыли не отражает в полной мере степени влияния нагрузки на финансовое состояние компаний. Это объясняется тем, что выручка от продажи продукции не выступает в качестве полноценного источника отчислений. Показатель прибыли не может таковым являться потому, что из него организации необходимо в первую очередь покрыть стоимость использованных материалов, амортизацию. Сопоставление налогового бремени по разным предприятиям также не отражает точный результат. Это связано с различной структурой производственных затрат в разных отраслях. Из этого следует, что экономическая основа для установления налогового бремени несопоставима.
Для его выполнения необходим показатель, который отражал бы реальный и при этом единый источник осуществления всех отчислений во внебюджетные фонды и бюджет. В связи с этим налоговое бремя может определяться соотношением платежей и источников. Суть одной из действующих методик заключается в том, что для каждой категории платежей используется свой показатель оценки тяжести. Прибыль компании выступает в качестве общего знаменателя, к которому приводится уровень бремени:
Бр=Нп+Нс+Нф+Нр/Пр , где:
Данные показатели отражают ту долю прибыли, которую изымают у предприятия в форме обязательных отчислений, и соотношение суммарного объема осуществленных платежей и оставшегося после этого дохода.
Другой метод, с помощью которого определяется налоговое бремя, состоит в установлении созданной и отдаваемой государству добавленной стоимости. По своей сути она выступает как доход предприятия и рассматривается в качестве достаточно универсального источника обязательных платежей. Этим показателем выполняется равномерное распределение налогового бремени для разных типов производств. Таким образом, обеспечивается сопоставимость для различных хозяйствующих структур. Для определения показателя применяют формулу:
Бр = Н / ДС , где:
ДС = Ам + Зп + ЕСН + НДС + Ак + Но + Пр , где:
В связи с тем, что в добавленную стоимость включены амортизационные начисления, реальный размер нагрузки при использовании этой методики несколько искажается, что связано с объективными различиями их доли в объеме ДС. Так, сопоставление степени напряженности обязательств фондоемких компаний из области банковских и кредитных услуг, малого предпринимательства в условиях определения налогового бремени по данной методике не будет абсолютно объективным.
Этот показатель применяется для исключения влияния амортизационных начислений на объем налогового бремени. Созданная вновь стоимость устанавливается их вычетом из ДС. В таком случае налоговое бремя определяют по формуле:
Бр = Н / Св , при этом:
Созданная стоимость = Вр + НДС + Ак + Дв - Рв - Мз - Ам, где
Преимущества данного метода, как и представленного выше, состоят в том, что с его помощью можно сравнить бремя по конкретным предприятиям вне зависимости от той отраслевой сферы, в которой они задействованы, и по индивидуальным предпринимателям. Вместе с тем нагрузка будет в этом случае определяться относительно источника совершения платежей.
Сопоставление суммы выплачиваемых налогов с объемом балансовой прибыли компании следует считать принципиально неверным. Это связано с тем, что доход - далеко не единственный источник отчислений, в особенности в отечественной хозяйственной системе. Ряд налогов, особенно имеющих большую финансовую значимость (акцизы, НДС и прочие), отправляются в бюджет из той доли выручки компании, посредством которой не формируется прибыль субъекта, так как является надбавкой к цене. Некоторые сборы относятся на производственные издержки и затраты обращения. Они уменьшают объем прибыли, к которой следует относить налоговые суммы, отчисляемые предприятием. В качестве объекта обложения выступает фонд зарплаты. В итоге в качестве источника отчислений выступают издержки. Выплата части сборов осуществляется путем отнесения их на финансовый результат - посредством уменьшения прибыли. Использование такого подхода влечет усиление нагрузки. В результате на некоторых компаниях лежит избыточное налоговое бремя. Организации вменяется больше платежей, чем она смогла заработать за период. В этой связи механическое сопоставление всей суммы налоговых отчислений субъекта с балансовой прибылью нельзя применять как показатель, отражающий степень нагрузки.
Вопрос о его определении возникает при использовании любой из перечисленных выше методик. Предполагается, что расчет должен осуществляться с учетом всех налогов, отправляемых предприятием во внебюджетные фонды и в бюджет, в том числе единый социальный взнос, кроме НДФЛ. Последний не оказывает никакого воздействия на хозяйственную деятельность конкретного субъекта. Однако этот налог может обеспечить трудящемуся конкурентоспособную "чистую" прибыль - доход, который останется после осуществления всех платежей.
Хозяйствующий субъект по отношению к НДФЛ выступает в качестве агента от государства и только отправляет его в бюджет. Данный налог должен быть учтен в процессе расчета налогового бремени для работника, но не для нанимателя - хозяйствующего субъекта.
Использование методик, перечисленных выше, показывает, что ни одна из них не формирует объективной картины степени напряженности финансовых обязательств хозяйствующих субъектов. К адекватному определению налогового бремени может приблизить комбинация разных показателей. Проблема оптимальной нагрузки на компании имеет особое значение в процессе построения и совершенствования системы взимания бюджетных платежей в любом государстве.
Как показывает многовековая практика формирования налоговых систем в государствах, отличающихся развитой экономикой, сегодня существуют определенные показатели, за границами которых эффективная деятельность предпринимателей невозможна. По опыту многих стран, изъятие у плательщиков обязательных взносов 1/3 дохода представляет собой тот предел, после которого начинают сокращаться сбережения и инвестиции в хозяйственную сферу. Если ставки и их количество достигают такой черты, когда субъекту приходится отдавать больше 40% прибыли, это полностью ликвидирует все стимулы к расширению производства и проявлению предпринимательской инициативы. В этой связи перед любым государством стоит задача найти оптимальный вариант формирования нагрузки, обеспечить снижение налогового бремени. Это позволит освободить средства предпринимателей, которые они будут вкладывать в собственное производство. За счет этого, в свою очередь, у них появится новый доход, увеличится товарооборот. Это не только усилит позиции отечественного производителя. Из новой прибыли также будут взиматься обязательные отчисления. В результате равномерное распределение бремени на субъектов обеспечит стабильное поступление налогов.
Налоговое бремя - финансовое понятие, характеризующее в относительной форме ту часть стоимости общественного продукта (добавленной стоимости), которая распределяется (перераспределяется) в доход государства посредством механизмов налогообложения. Будучи продуктом обмена и распределения (перераспределения), оно само подлежит распределению в соответствии с выработанными мировой теорией и практикой подходами для построения рациональной системы налогообложения и налоговой системы страны. Совокупное налоговое бремя распределяется по видам налогов, элементам добавленной стоимости, по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов.
Обычно выделяют два основных подхода к распределению налогового бремени в экономике: принцип полученных благ (услуг) и принцип платежеспособности .
1. Принцип полученных благ {услуг ). Этот подход в свою очередь предусматривает два способа распределения налогового бремени: налогообложение, зависимое от объема получаемых благ конкретным налогоплательщиком; равного налогообложения, независимо от объема полученных благ конкретным налогоплательщиком.
Первый из названных способов предполагает, что предприниматели и домашние хозяйства должны приобретать общественные блага (услуги) так же, как продаются обычные товары и услуги. Поэтому непосредственно, в зависимости от объема потребляемых общественных благ {услуг ), должно распределяться и налоговое бремя среди налогоплательщиков. Лица, получающие большую выгоду от таких благ и услуг, должны уплачивать большие налоги. На этом способе распределения налогового бремени строится обложение целевыми налогами, налогами и другими обязательными платежами за пользование природными ресурсами, транспортным налогом, таможенной и государственной пошлинами. Некоторые из названных налоговых платежей могут быть напрямую привязаны к конкретным видам публичных расходов (так называемые целевые налоги и сборы, поступающие в специальные фонды в составе или за пределами бюджетов).
Однако значительная часть общественных благ (услуг) не может быть индивидуализирована, распределяется равномерно между всеми членами общества. Поэтому невозможно установить и использовать на практике прямую эквивалентную зависимость между массой уплаченных отдельным лицом конкретных налоговых платежей и объемом полученных им конкретных общественных благ (услуг). Например, как непосредственно применить прямой рыночный принцип получения благ отдельными физическими или юридическими лицами от национальной безопасности и обороны, деятельности служб государственной правовой защиты, пожарной охраны и т.п.? Понятно, что он не может быть использован в отношении основной массы подобного рода благ, отдельных налоговых платежей и отдельных налогоплательщиков.
В таких ситуациях применяется способ равного {равномерного ) распределения налогового бремени между налогоплательщиками, т.е. равного по отношению к установленной налоговой базе (выручке, прибыли, оплате труда, имуществу) участия всех налогоплательщиков в финансировании публичных расходов. В этом порядке распределяется бремя многих общих налогов (за исключением вышеназванных), составляющих основную массу всех налоговых платежей в бюджет (НДС, акцизы, налог на прибыль, налоги на имущество, НДФЛ). Бремя этих налогов не привязывается к конкретным видам бюджетных расходов и (или) общественных благ (услуг). Однако не следует забывать, что на макроуровне за финансовый год совокупный налогоплательщик приобретает совокупные публичные услуги (блага) в денежной оценке совокупных публичных расходов по цене совокупного налога в относительной форме совокупного налогового бремени. В данном случае остается справедливым утверждение о приобретении публичных услуг (благ) способом, близким к обычным рыночным сделкам (с учетом специфики и монопольного характера данного «рынка»),
2. Принцип платежеспособности. Предполагает, что тяжесть налогов должна быть поставлена в зависимость от финансовых возможностей, величины получаемых доходов и уровня благосостояния налогоплательщиков, т.е. от их реальной возможности оплатить в полном объеме и в установленные сроки причитающиеся по закону налоги и сборы. Ведь с какой бы стороны ни рассматривался принцип полученных благ (услуг) при распределении налогового бремени, его применение в большей или меньшей степени «упирается» в платежеспособность налогоплательщиков. К примеру, бессмысленно облагать налогами малоимущие слои населения, учитывая, что государство должно финансировать из бюджета расходы на их социальную поддержку, или облагать подоходным налогом пособия по безработице, которые выплачивает само государство из бюджета.
На принципе платежеспособности в большей степени строятся налоговые системы стран, в которых преимущественное положение занимают прямые налоги подоходного типа, например налоговая система США. Считается, что «ценность» суммы, изъятой в виде налогов, для бедного человека выше «ценности» такой же суммы налогов для богатого, поскольку первый тратит свой доход в основном на товары первой необходимости, а второй - не только на необходимые товары для жизнедеятельности, но и на предметы роскоши. Поэтому с целью выравнивания доходов бедных и богатых и обеспечения социальной справедливости применяется принцип распределения налогового бремени, учитывающий степень материального благосостояния и величину получаемых налогоплательщиками доходов.
Такой подход непосредственно реализуется при подоходном налогообложении (налог на прибыль, НДФЛ и др.) путем установления необлагаемого минимума, налоговых вычетов из дохода социальной направленности, минимальной налоговой ставки и шкалы прогрессивных налоговых ставок, освобождения от уплаты налогов с государственных пенсий и пособий, а также при поимущественном налогообложении посредством учета в налоговых ставках условной доходности имущества (недвижимости) и применения необлагаемого минимума его стоимости. Кроме того, ставки и всех прочих налогов, включая косвенные, будучи важнейшим критерием оптимальности размера налоговых ставок, в конечном счете хотя бы опосредованно также должны учитывать платежеспособность типичного налогоплательщика. Неразумно устанавливать такие налоговые ставки (и не только подоходных налогов), при которых налогоплательщики будут вынуждены отдавать большую часть своих доходов, не имея возможности осуществлять текущую хозяйственную и инвестиционную деятельность (напомним, что конечным источником уплаты любого налога является доход).
Теоретически распределение налогового бремени на основе принципа платежеспособности выглядит обоснованным и справедливым. Однако на практике при его применении возникает множество вопросов: как определить степень богатства и во сколько раз богатый должен платить больше бедного, какой мерой пользоваться для оценки дифференциации налогов и т.д. Однозначных и единственно правильных ответов на эти и другие вопросы, касающиеся оценки возможностей индивидуумов платить налоги, не найдено до сих пор. Поэтому на практике решение названных проблем обычно основано на эмпирическом подходе, учитывающем приоритеты социально-экономической политики государства, расклад политических сил в стране и остроту потребностей правительства в финансовых ресурсах.
Таким образом, при распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитых стран в большей или меньшей мере используются оба рассмотренных основополагающих принципа. Согласно принципу полученных благ, уплачиваемые совокупные налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают налогоплательщики от оказания им публичных услуг. Это позволяет увязать равенство и справедливость налогообложения со структурой публичных расходов. Принцип платежеспособности не привязывает налоги к структуре публичных расходов, но обязывает каждого налогоплательщика вносить в бюджет справедливую долю своего дохода в зависимости от его возможности заплатить установленные налоги.
Определенное своеобразие присуще распределению бремени традиционных косвенных налогов (НДС, налог с продаж, акцизы, таможенные пошлины). В отличие от прямых подоходных налогов бремя косвенных налогов распределяется между покупателем (потребителем) и продавцом (производителем) товаров или полностью ложится на покупателя в силу свойства перелагаемости этих налогов. В основе такого распределения налогового бремени лежат также теории рыночного равновесия и ценовой эластичности спроса и предложения.
Введение косвенного налога нарушает равновесие на рынке товаров. Их цена увеличивается, но, как правило, не на всю сумму налога, а на ту ее часть, которая приводит к новому ценовому равновесию.
Пример. Если цена одной бутылки вина до введения акциза составляла 4 условные единицы (у.е.), то после установления налога в размере 1 у.е. цена для потребителя может повыситься до 4,5 у.е. и снизиться для производителя до 3,5 у.е. В результате, налоговое бремя распределится поровну между потребителем и производителем, т.е. первый заплатит 0,5 у.е. налога сверх цены товара, а второй - 0,5 у.е. в счет потери на цене товара (потери дохода, прибыли) 1 . Это лишь один из вариантов. Цена бутылки вина может повыситься до 5 у.е., и тогда вся тяжесть акциза ляжет на покупателя (наиболее распространенный случай).
Эластичность спроса и предложения облагаемых товаров влияет на распределение бремени косвенных налогов следующим образом:
Описанные закономерности распределения налогового бремени между потребителями и производителями под влиянием фактора ценовой эластичности наиболее отчетливо проявляются на момент введения и изменения ставок косвенных налогов. В последующем, по истечении определенного периода времени, потери производителей на цене товаров (потери потенциальных доходов) принимают характер нормального устойчивого ценового равновесия спроса и предложения. Поэтому основным фактическим плательщиком (носителем бремени косвенных налогов) становятся, как правило, конечные потребители товаров (преимущественно население и государственные учреждения, оказывающие бесплатные услуги населению и поэтому не имеющие возможности дальше переложить налоги). Например, в России бремя косвенных налогов в 2010 г. распределилось в следующих пропорциях (по доле в конечном потреблении): население (домашние хозяйства) - около 70%; государственные учреждения и организации, оказывающие бесплатные услуги населению, - 12-15%; производители (предприятия) - 15-17%.
С распределением налогового бремени при косвенном налогообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя».
Избыточное налоговое бремя - потеря эффективности (чистой выручки) для общества (налогоплательщиков, населения, государства) вследствие введения косвенных налогов и установления завышенного (избыточного) совокупного налогового бремени.
Потеря для общества чистой выручки происходит по причине падения потребления и производства облагаемого налогом товара ниже прежнего равновесного уровня.
Пример. При цене без налога 4 у.е. за бутылку вина равновесное предложение составляло 15 млн бутылок. С введением налога в размере 1 у.е. рыночная цена, повысившаяся до 4,5 у.е., уменьшает равновесное потребление вина до 12,5 млн бутылок. Налоговые поступления также составят не 15 млн у.е., а лишь 12,5 млн у.е. В результате недопотребления и недопроизводства из-за введения налога общество теряет 2,5 млн у.е. чистой выручки, хотя оно готово заплатить за недопотре- бленные 2,5 млн бутылок вина, но по цене 4 у.е. за бутылку.
На самом деле негативное влияние избыточного налогового бремени на экономику более существенно. Совокупные потери для общества в целом в приведенном примере должны составить не 2,5 млн, а 10 млн у.е. (2,5 млн бутылок по 4 у.е.). Если бы было произведено и потреблено 15 млн бутылок вина по цене 4 у.е., то предельная выручка общества составила бы 60 млн у.е., а при новой цене с налогом 4,5 у.е. и предложении вина в объеме 12,5 млн бутылок - только 56,25 млн у.е. В таком случае потери потенциальной предельной выручки составят 3,75 млн у.е., в том числе потери потенциальной чистой налоговой
выручки - 2,5 млн у.е. Избыточное налоговое бремя характеризуется обоими видами названных потерь. Избыточным оно является потому, что влечет за собой потери обществом потенциальной предельной и потенциальной чистой выручки.
Однако обычно избыточное бремя исчисляется по потерям чистой выручки. В нашем примере потенциальное бремя введенного косвенного налога, которое несет общество (15 млн у.е.), больше его фактических налоговых поступлений в бюджет (12,5 млн у.е.) на величину потерь чистой выручки в сумме 2,5 млн у.е. Таким образом, избыточное налоговое бремя представляет собой разницу между потенциальным бременем косвенного налога и его фактическими поступлениями в бюджет:
Избыточное налоговое бремя можно рассматривать и более широко, не только в отношении косвенных налогов, но и всей совокупности налогов. В этом случае, оно будет составлять разницу между суммой потенциальных, начисленных налогов и суммой фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов (отдельных их видов или общей их совокупности). Такое избыточное налоговое бремя также будет характеризовать потери доходов для общества в целом (налогоплательщиков, населения, государства).
Итак, избыточное совокупное налоговое бремя в абсолютной и относительной формах можно представить в следующем виде:
1) в абсолютной форме :
2) относительной форме:
где НН - потенциальные налоги, начисленные по установленным
ставкам к соответствующим налоговым базам;
ФН - фактические налоговые поступления в бюджетную систему;
БП - базовый показатель, относительно которого исчисляется налоговое бремя (ВВП, добавленная стоимость);
Потенциальное (начисленное) и фактическое (условно равновесное) налоговое бремя соответственно.
Избыточное налоговое бремя в значительной мере зависит от степени налоговой эластичности. При относительной эластичности избыточное бремя значительно больше, чем при относительной неэластичности. Поскольку избыточное бремя создают налоги с различной степенью эластичности спроса на налоговые ресурсы и предложения источников уплаты налогов и объектов налогообложения, постольку налоги, дающие равные поступления в бюджет, несут различное избыточное налоговое бремя и потенциальное бремя начисленных налогов. Этот факт следует учитывать при налоговом реформировании и построении рациональной системы налогообложения.
Налоговое бремя в экономике распределяется по видам платежей в составе системы налогов и сборов. При этом для принятия правительством взвешенных, экономически обоснованных решений в области управления экономикой, публичными финансами и фискальноналоговой системой необходимо рассчитывать в целом и по структурным элементам общую фискальную нагрузку на экономику (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Доля доходов и налоговых доходов (платежей) бюджета расширенного Правительства РФ в 2005-2010 гг., % ВВП
|
Показатель | ||||||
|
Доходы всего |
||||||
|
Налоговые доходы и платежи, в том числе: |
||||||
|
Налог на прибыль организаций |
||||||
|
Налог на доходы физических лиц |
||||||
|
Налог на добавленную стоимость |
||||||
|
Таможенные пошлины |
||||||
|
Налог на добычу полезных ископаемых |
||||||
|
Единый социальный налог и страховые взносы |
||||||
|
Прочие налоги и сборы* |
||||||
Источник : Основные направления налоговой политики РФ на 2012 г. и плановый период 2013-2014 гг.: URL: www.minfm.ru
* Налоги на совокупный доход, налоги на имущество, платежи за пользование природными ресурсами (за исключением налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ)), государственная пошлина, таможенные сборы.
В таблице приведены данные о доле и структуре доходов в ВВП расширенного Правительства Российской Федерации (входят доходы всех бюджетов и внебюджетных фондов бюджетной системы) в 2005-2010 гг. Мы видим, что доля налоговых доходов в ВВП, рассчитываемых как сумма поступлений всех налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих обязательных платежей, на протяжении рассматриваемого периода снизилась на 1,2%. По итогам 2010 г наибольшую нагрузку на экономику несли в себе таможенные пошлины, НДС и страховые взносы.
Существенную долю названных налоговых доходов и платежей в бюджет составляли доходы, получаемые от обложения налогами и пошлинами при добыче и экспорте нефти и нефтепродуктов (табл. 2.3).
Таблица 2.3
Доля налоговых доходов и платежей бюджета расширенного Правительства РФ от налогообложения добычи нефти и экспорта нефти и нефтепродуктов в 2005-2010 гг., % ВВП
|
Показатель | ||||||
|
Налоговые доходы и платежи, всего: |
||||||
|
Доходы от налогов и пошлин, связанных с обложением нефти и нефтепродуктов, |
||||||
|
НДПИ на нефть |
||||||
|
Акцизы на нефтепродукты |
||||||
|
Вывозные таможенные пошлины на нефть |
||||||
|
Вывозные таможенные пошлины на нефтепродукты |
||||||
|
Доходы от налогов и прочих платежей, не связанных с обложением нефти и нефтепродуктов |
||||||
Налоговое бремя распределяется также по элементам добавленной стоимости, сферам, отраслям и объектам налогообложения. Поэтому требуется его количественная оценка в целом и структурно, а также проведение сравнительного анализа для принятия стратегических решений в области налоговой политики.
Распределение налогового бремени – разделение груза обязательств по оплате налогов и пошлин между налогоплательщиками исходя из принципов справедливости и целесообразности.
Согласно концепции платежеспособности объем обязательств налогоплательщика перед бюджетом должен определяться исходя из его доходов и благосостояния. Эта идея отображена в ст. 3 Налогового кодекса как один из принципов налогового права.
Воплощением концепции платежеспособности во многих странах являются прогрессивные ставки подоходного, а также имущественного налога. В России законопроект о прогрессивной шкале НДФЛ был отвергнут. Ст. 406 НК дифференцирует ставки налога на недвижимость исходя из ее кадастровой стоимости.
Концепция налогообложения публичных благ. Налоги – это плата общества за предоставление государством и муниципалитетами разнообразных благ, таких как правопорядок, образование, медицинское обслуживание. По-возможности следует вводить целевые налоги: те, кто получают большую выгоду от публичной услуги, должны оплачивать ее предоставление. Пример реализации идеи – на добычу ископаемых (гл. 26 НК).
В РФ также действует целевой транспортный налог (гл. 28 НК). Примечательно, что ранее взимаемый общефедеральный сбор полностью зачислялся в дорожные фонды, а нынешний региональный направляется в доход субъекта РФ без специального целевого назначения (ст. 56 Бюджетного кодекса).
Их перечень оговорен ст. 3 НК:
Схемы и алгоритмы распределения фискального бремени определяются целями законодателя:
Это реализованная или потенциальная возможность переложения части фискального бремени на другого участника хозяйственных отношений. Выделяют предусмотренное и не предусмотренное государством перераспределение. Первый вид касается косвенных налогов – НДС и акцизов. Тогда как прямые налоги взыскиваются в виде процента от прибыли/оборота, непрямые устанавливаются в форме надбавки к цене/тарифу.
Пример: субъект хозяйствования, реализующий товар потребителю, устанавливает цену с учетом НДС. - по существу, выступает сборщиком подати. Реальный налоговый груз несет потребитель. Схема выгодна правительству, поскольку взыскивать налоги с предпринимателей организационно проще, дешевле и надежней, чем с потребителей.
Прямые налоги считаются неперелагаемыми. Но при определенной конъюнктуре рынка фискальное бремя может быть перенесено.
К примеру, по ст.24 и 230 НК работодатель обязан уплатить НДФЛ с зарплаты сотрудников.
Товаропроизводитель закладывает на оплату НДФЛ в стоимость товара. В итоге достоверно определить, кто из экономических субъектов (сотрудник, предприниматель, потребитель) и в какой мере несет фискальное бремя весьма сложно.
Практика показала: чем эластичнее и чем менее гибка , тем большее фискальное бремя ложится на конечного потребителя.
Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш
ГОСБЮДЖЕТ И НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА
Государственный бюджет и его структура
Для управления макроэкономической стабильностью правительство может использовать два основных экономических инструмента: бюджетно-налоговую и кредитно-денежную политики. Рассмотрим вначале бюджетно-налоговую политику. Государственный бюджет – это централизованный фонд денежных средств, которыми распоряжается правительство страны под контролем парламента. Государственный бюджет включает доходную и расходную части. Государственные расходы – это целенаправленное использование бюджетных средств на удовлетворение общественных потребностей государства. К числу основных статей государственных расходов относятся:
Доходная часть государственного бюджета складывается из налогов на граждан и предприятия, таможенных платежей, продажи госсобственности, поступлений от выплаты долгов иностранных государств. Если расходы госбюджета превышают доходную часть, то образуется дефицит госбюджета, который покрывается заимствованием недостающих денег внутри страны (внутренние займы) или от внешних кредитных организаций (внешние займы). Правительство может покрыть дефицит путем выпуска дополнительной денежной массы, однако этот путь однозначно ведет к повышению уровня инфляции. Если, наоборот, доходы превышают расходы, то образуется профицит госбюджета, который обычно направляется на поддержку отечественной валюты, увеличение золото-валютных запасов, создание Стабилизационного фонда и выполнение целевых государственных программ.
А вот некоторые цифры. Федеральный бюджет России исполняется с профицитом с 2000 года (112,7 млрд. руб. в 2000 году, 272 млрд. руб. за 2001 год, 150,4 млрд. руб. - 2002 год, 227,6 млрд. руб. - 2003 год, 730,7 млрд. руб. – 2004 год, 1 трлн. 536,8 млрд. за 2005 год). Профицит федерального бюджета России в 2006 году на кассовой основе составил 1 трлн. 999,39 млрд. руб., или 7,38% ВВП.
По данным Минфина, доходы федерального бюджета в 2006 году составили 6 трлн.276,74 млрд. руб. (порядка $250 млрд .) - на 1,7% больше показателя, предусмотренного уточненной росписью поступления доходов на год. Расходы по кассовому исполнению равнялись 4 трлн. 277,35 млрд. руб., что на 3,8% ниже показателя уточненной бюджетной росписи. Это рекордный показатель за семь лет.
Федеральная налоговая служба в минувшем году перечислила в бюджет почти 3 трлн. руб., федеральная таможенная служба – 2,864 трлн. руб., Росимущество направило в федеральный бюджет 69,83 млрд руб., другие федеральные органы власти - 342,96 млрд. руб.
Виды налогов
Налоги подразделяются на прямые и косвенные . Прямые налоги – это подоходный налог, налог на доход корпорации, налог на имущество, налог на наследство и др. Косвенные налоги взимаются через надбавку к цене. К ним относятся налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налоги с продаж, таможенные пошлины и др. В большинстве развитых стран НДС составляет 17-19%. Подакцизными товарами являются алкогольные напитки, табачные изделия и бензин. По структуре налогов можно судить об уровне экономического развития страны. Взимание прямых налогов характерно для стран с развитой экономикой. Если, например, две трети или более всех налоговых поступлений приходится на косвенные налоги, то речь идет о стране со слаборазвитой экономикой.
С точки зрения ставок, налоги бывают прогрессивными (средняя ставка растет по мере роста дохода), регрессивными (средняя ставка снижается по мере роста дохода) и пропорциональными (средняя ставка не зависит от размера дохода). В России, например, пропорциональным является подоходный налог, который составляет 13%. В большинстве развитых стран используется прогрессивная система взимания подоходного налога, что представляется более справедливым и рациональным. Обычно в таких странах существует минимальный доход, с которого подоходный налог не взимается.
Существуют налоги, которые взимаются с владельцев определенных благ. Например, дорожный налог взимается с владельцев автотрансорта. В некоторых странах существует налог на домашних животных. В Советском Союзе какое-то время существовал налог «на бездетность», средства от которого направлялись на помощь многодетным семьям.
Субсидии обычно предоставляются правительством для стимулирования производства или потребления определенных товаров или услуг. Субсидии могут даваться всем гражданам на определенный товар (например, хлеб), гражданам с низким доходом (например, на оплату квартиры), фирмам, использующим труд инвалидов.
Хотя в налоговой практике преобладает принцип прогрессивного налогообложения, осуществлять налоговую политику необходимо так, чтобы налоговая система, с одной стороны, была эффективной (приносила больший доход государству, способствовала росту экономики), и, с другой стороны, была справедливой , чтобы не создавать социальной напряженности в стране. В мире накоплен большой опыт, когда стремление пополнить государственный бюджет приводило к обратному результату: вывозу капитала за рубеж, уходу в «теневую» экономику, предпочтению деятельности не на товарном рынке, а на рынке ценных бумаг. Подтверждением сказанного является кривая американского экономиста А.Лаффера (рис.8.1).
Рис.8.1. Кривая Лаффера
На рисунке по горизонтали показана налоговая ставка, а по вертикали – налоговые поступления в бюджет, т.е. данная кривая устанавливает принципиальную (качественную) зависимость величины поступлений в бюджет от величины налоговой ставки. Эта кривая показывает, что вначале при росте налоговой ставки поступления в бюджет увеличиваются, достигают максимума и затем начинают падать. Это говорит о том, что для каждой страны налоговая ставка зависит от многих факторов: законопослушности населения, сложившийся системе налоговых льгот, скидок и субсидий. Одних людей снижение налоговой ставки стимулирует работать лучше, других – хуже. Обычно снижение налоговой ставки вызывает рост потребления, оживление экономики, но приводит к росту дефицита государственного бюджета. Такое явление имело место в 80-е годы в США в период правления президента Рейгана и получило название «рейганомики».
В результате постоянного совершенствования систем налогообложения в разных странах вырисовывается общая тенденция изменения налоговой политики: унификация налоговых систем, перенос тяжести налогового бремени на физических лиц. Мировая практика выработала следующие важнейшие принципы формирования налоговой системы:
1. Экономическая эффективность : налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов.
2. Административная простота : налоговая документация должна быть простой, понятной налогоплательщику, дифференцированной для различных категорий налогоплательщиков.
3. Гибкость : налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать (в некоторых случаях автоматически) на изменяющиеся экономические условия. Другим проявлением гибкости налоговой системы может быть снижение ставки налога на прибыль для инновационных отраслей промышленности.
4. Обязательность : в большинстве развитых стран уклонение от уплаты налогов или сокрытие доходов является уголовным преступлением.
5. Поощрение (с помощью налоговых льгот) спонсорской и благотворительной деятельности корпораций и физических лиц .
6. Справедливость : налоговая система должна быть справедлива (в общечеловеческом понимании) в подходе к различным индивидуумам.
Последний тезис является дискуссионным, поскольку есть сторонники как пропорциональной (принятой в России), так и прогрессивной (принятой в большинстве развитых стран) систем налогообложения. Какова должна быть шкала прогрессии при прогрессивном налогообложении? Имеет ли право государство требовать отчета граждан об источниках дохода? На чьей стороне (налогоплательщика или государства) должна лежать обязанность доказательства легальности полученного дохода? (Последние два вопроса особенно актуальные для России с ее высоким уровнем коррумпированности государственного аппарата и большим объемом «теневой» экономики).
Распределение налогового бремени
Налогоплательщик старается вести себя таким образом, чтобы, в конечном счете, уменьшить ту часть налогового бремени, которую ему предстоит нести. На рынке налогоплательщиками являются производители и потребители, а получателем - государство. Таким образом, вопрос стоит о том, на чьи плечи ложится «налоговое бремя». Добиваясь уменьшения налогового бремени, налогоплательщик может использовать два легальных пути: сократить налоговые обязательства за счет изменения структуры и интенсивности своей экономической деятельности (уменьшения налогооблагаемой базы) или переложением налогового бремени на других. Способность переложения налогового бремени зависит от двух факторов:
Если рынок является конкурентным , то возможности переложения налогового бремени определяются соотношением эластичности спроса и эластичности предложения. Допустим, что спрос абсолютно неэластичен, т.е. нечувствителен к цене (рис.8.2). Тогда производители перекладывают налог на потребителя за счет увеличения цены (возросшие издержки привели к сокращению предложения). На рисунке кривая предложения S 1 смещается вверх в положениеS 2 . Перемещение налога осуществляется при этом за счет роста уровня цен от P 1 до P 2 .
Рис. 8.2. Переложение налога на потребителя при абсолютно неэластичном спросе
Неэластичным спросом обладают подакцизные товары (алкоголь, табак, бензин), а также ряд товаров, не имеющих хороших заменителей.
Пусть теперь спрос абсолютно эластичен (рис.8.3). В этом случае, хотя кривая предложения S1 также смещается вверх, цена P 1 не будет расти. Таким образом, при наличии многих товаров-заменителей именно производители попадают под действия налога.
Рис. 8.3. Переложение налога в случае абсолютно эластичного спроса
Если предложение абсолютно неэластично (рис.8.4), т.е. не изменяется под влиянием изменения спроса (показано пунктиром), то налоговое бремя ложится на производителей, поскольку они не могут отреагировать на повышение издержек уменьшением предложения. Вертикальная прямая абсолютно неэластичного предложения остается на месте при росте издержек, и цена не меняется.
Рис. 8.4. Невозможность переложения налога при абсолютно
неэластичном предложении
В случае абсолютно эластичного предложения (рис.8.5.) продавцы могут варьировать объем предложения, они не станут продавать товар по цене, не возмещающей прирост издержек. Предложение будет уменьшаться, а цена расти до тех пор, пока покупатели не возьмут на себя налоговое бремя. Но продавцы все же оказываются в некотором проигрыше: они вынуждены частично переключаться на торговлю другими товарами.
Рис. 8.5. Переложение налогового бремени в случае абсолютно
эластичного предложения
Рассмотренные простейшие ситуации позволяют сделать вывод о том, что на конкурентном рынке отдельного товара или услуги переместить налоговое бремя на контрагентов удается той стороне, которая обладает преимуществом в эластичности сделок по цене.
Рассмотрим теперь возможность переложения налогового бремени на покупателя у монополии (рис.8.6). На рисунке показаны кривая спроса D и лежащая ниже кривая предельного дохода MR . При наложении на монополию налога T кривая предельных издержек смещается вверх из положения MC 1 в положение MC 2 .
Рис.8.6. Распределение налогового бремени на монопольном рынке
