В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (в ред. от 3.07.16 г.) (далее – ГК РФ) к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем заключения лицензионного договора.
В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Согласно п. 1 и п. 5 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).
Рассмотрим порядок учета лицензионных (сублицензионных) договоров.
Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в бухгалтерском учете организации признаются нематериальными активами (далее – НМА).
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (в ред. от 16.05.16 г.) (далее – ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы; объект может быть идентифицирован; объект предназначен для использования свыше 12 месяцев; не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально- вещественной формы.
При выполнении данных условий к НМА относятся, например, произведения науки, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства ().
При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее – СПИ). НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ, считаются НМА с неопределенным СПИ.
Стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока.
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов, отраженном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
По НМА с неопределенным СПИ не начисляется.
Приобретенные по лицензионному (сублицензионному) договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.
НМА, полученные в пользование, учитываются организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией в расходы отчетного периода и учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (в ред. от 6.04.15 г.). Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в налоговом учете могут быть признаны амортизируемым имуществом и отражены в составе НМА организации.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. от 3.07.16 г.) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Также для признания НМА необходимо наличие у актива способности приносить организации экономические выгоды (доход) и надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства и др.).
К НМА, в частности, относятся:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и др.
В соответствии с п. 2. ст. 258 НК РФ определение СПИ НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из СПИ, указанного в соответствующем договоре. По НМА, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. Следует отметить, что по НМА, указанным в п.п. 1–3, 5–7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, организации вправе самостоятельно определять СПИ, который не может быть менее 2 лет.
Согласно пп. 1 и 2 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается организацией самостоятельно и отражается в ее учетной политике для целей налогообложения. Сумма амортизации по НМА начисляется ежемесячно.
Неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также права на их использование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб.
Также согласно п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).
При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Согласно официальной позиции контролирующих органов по договорам приобретения неисключительных прав с установленным сроком использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов, а если из условий договора нельзя определить срок использования программы, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 5.05.12 г. № 07-02-06/128, от 18.03.14 г. № 03-03-06/1/11743).
Е.М. Филина, аудитор
Какое-то время назад многие люди даже не знали о существовании компьютерных программ и тем более не представляли себе, что их можно продавать и покупать. Сейчас же программное обеспечение (ПО) прочно вошло в повседневную жизнь и часто стоит немалых денег. О том, как правильно учесть ПО, мы и расскажем.
Исключительное право на программу есть у правообладателя. Упрощенно говоря, правообладатель - это тот, кто создал программу сам, или заказал ее по договору разработки (в котором предусмотрено, что исключительное право передается заказчику), или купил ее по договору об отчуждении исключительного права. В этой статье мы не будем рассказывать об учете исключительных прав. Правообладатель может разрешить другим лицам пользоваться своей программой. Такое разрешение оформляется лицензионным договором (от лат. li-cen-tia - право, разрешение). В нем должно быть написано, каким образом и сколько времени можно пользоваться программой (если срок не указан, то он признается равным 5 годам)п. 4 ст. 1235 ГК РФ . Если правообладатель разрешает пользоваться программой кому-то одному - это исключительная лицензия. Но так бывает редко. Чаще всего правообладатель, выдавая лицензию, оставляет за собой право разрешить пользоваться программой и другим лицам. Такая лицензия называется неисключительной. И неважно, сколько фактически лицензий выдал правообладатель - одну или несколько. Именно на основании неисключительной лицензии компании пользуются операционной системой Win-dows, пользовательскими программами Word, Excel, In-ter-net Explo-rer, Pow-er Point, бухгалтерскими программами и т. д.
Принято считать, что только затраты на программы, на которые есть исключительные права, можно признать НМА, а затраты на программы, которыми пользуются по лицензии (далее будем называть их лицензионными программами), нужно признавать в учете и отчетности расходами будущих периодов (РБП) и списывать на расходы в течение срока действия договор ап. 39 ПБУ 14/2007 . Эти затраты (если вы планируете использовать программу более года) нужно отразить в разделе баланса «Внеоборотные активы». Для этого можно самостоятельно завести в разделе 1 баланса строку «Лицензионные программы» или «Расходы будущих периодов »Письмо Минфина от 12.01.2012 № 07-02-06/5 .
В то же время часть экспертов придерживается другой позиции. Они считают, что затраты на приобретение любого лицензионного ПО признаются в качестве НМА (если программа будет использоваться свыше 12 месяцев), так как исключительное право не может выступать критерием для квалификации затрат в качестве актив ап. 7.2.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России . Ведь факты хозяйственной жизни должны отражаться в бухучете, прежде всего, исходя из их экономического содержания, а не правовой формы (требование приоритета содержания перед формой)п. 6 ПБУ 1/2008 . В данном случае содержание заключается в способности программы приносить организации экономические выгоды тем или иным способом. Правообладатель может получать доходы от продажи прав на использование программы, обладатель лицензии - от использования программы в деятельности. Оба они, бесспорно, имеют полное право на получение тех экономических выгод, которые принесет программа. Изложенная позиция соответствует МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы »п. «б» п. 12 IAS 38 . Согласно этому Международному стандарту актив может быть признан НМА независимо от того, можно ли права на него передавать или отделять от предприятия.
Этой позиции придерживается и представитель Минфина.
Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
“ Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 одним из условий признания актива в качестве НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод. В случае с программным обеспечением, которым организация пользуется по лицензии, права организации на получение экономических выгод от использования программы подтверждаются лицензионным договором. Следовательно, неисключительные права на использование программ могут признаваться в качестве НМА. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не может применяться в качестве критерия признания НМА, за исключением случая, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды из актив а” .
Аудиторы, в принципе, тоже согласны с тем, что права пользования программой - это НМА. Но, хотя российский бухучет постепенно сближается с МСФО, некоторые действующие ПБУ еще содержат устаревшие нормы.
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
Мнение Бухгалтерского методологического центра по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт БМЦ → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов»“ В МСФО в качестве НМА признаются не только исключительные права на программные продукты, но и право пользования такими продуктами, полученное на основании лицензионного соглашения. Для признания НМА достаточно соблюдения трех критериев: идентифицируемость, то есть отделяемость от иных активов (мы идентифицируем актив как право пользования конкретной программой, полученное по конкретному лицензионному соглашению), способность приносить экономические выгоды (мы можем их получать путем использования программного обеспечения для нужд производства или управления организацией) и наличие у организации контроля над активом. Последний критерий самый сложный, он разделяется на два права: самим извлекать выгоды из актива (см. второй критерий) и не позволять другим извлекать такие выгоды. Являясь лицензиатом, приобретатель лицензии имеет право запретить другим пользоваться этой программой на основании его собственной лицензии, если, конечно, с согласия лицензиара он не заключит сублицензионный договор.
Важно подчеркнуть, что объектом НМА при этом будет не программа (этот НМА принадлежит тому, кому принадлежат исключительные права на программу), а именно права пользования ею, предоставляемые на определенный сро кп. 4 ст. 1235 ГК РФ .
ПБУ 14/2007 предусматривает учет таких активов не как НМА, а как расходов будущих периодов, то есть в НМА попадают только сами программы, но не права их использования. Возможно, это объясняется тем, что в российском учете традиционно в качестве активов понималось именно имущество, но не имущественные права. Сейчас ситуация меняется, но все же учет прав пользования программами в качестве НМА формально противоречит действующему ПБУ” .
ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостного критерия для признания затрат на приобретение лицензионного ПО в качестве актива. Получается, что стоимость даже очень недорогих программ придется списывать в расходы в течение нескольких периодов. Если вам неудобно так делать, то можно установить в учетной политике стоимостной критерий, при котором затраты на приобретение лицензионных программ будут признаваться активом (например, 40 000 руб.). Если же затраты будут ниже, то их можно признать в расходах единовременно в момент установки ПО на компьюте рп. 6 ПБУ 1/2008 .
Аналогичной точки зрения придерживается представитель Минфина.
“ Несмотря на то что ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостной критерий для признания активов в качестве НМА, организация вправе самостоятельно установить такой критерий, исходя из уровня существенности ее финансовых показателей. И несущественные затраты на приобретение НМА признавать расходами (по аналогии с основными средствами)” .
Минфин России
ПО принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени еп. 6 ПБУ 14/2007 . Затраты на приобретение лицензионного ПО складываются из сумм, уплаченных за лицензию, а также за внедрение ПОп. 8 ПБУ 14/2007 .
Затраты на внедрение ПО - это затраты на адаптацию, понесенные до начала использования НМА. Если стандартного ПО недостаточно, то организации приходится обращаться к программистам, чтобы они адаптировали его для нужд бухгалтерии. Например, можно добавить в программу функции, позволяющие создавать дополнительные формы отчетности.
Порядок учета затрат, понесенных после признания ПО, российскими нормативными актами по бухучету не урегулирован. Как правило, если программа принята к учету, используется и одновременно подвергается адаптации своими программистами или с помощью привлеченной сторонней организации, то затраты на адаптацию списываются в расходы. В то же время если затраты для вашей организации очень существенны, то их можно признать расходами будущих периодов и отражать на счете 97. Ведь они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодо вп. 19 ПБУ 10/99 . Такой подход вытекает из общего порядка отражения существенных затрат, связанных с внеоборотными активами. Так, согласно МСФО (IAS) 38 затраты, понесенные после признания НМА, могут быть капитализированы, если они непосредственно связаны с конкретным НМАпп. 18, 20 IAS 38 .
Затраты на адаптацию ПО иногда бывают очень существенны, особенно если речь идет о сложных ERP-системах. ERP-система (сокр. от англ. Enter-pri-se Re-sour-ce Plan-ning - планирование ресурсов предприятия) - это программа, в которой содержится единая база корпоративной информации. Информация ERP- системы может быть одновременно доступна всем заинтересованным сотрудникам организации.
Затраты на периодическое обновление ПО (например, бухгалтерских программ) нужно учитывать в составе расходов. Как правило, эти суммы несущественны.
С точки зрения гражданского законодательства операционная система - это программ аст. 1261 ГК РФ . С технической точки зрения операционная система - это комплекс программ, который обеспечивает взаимодействие пользователя и компьютера, а также позволяет работать другим программам. Без нее просто не будут работать привычные Word, Excel и бухгалтерское ПО. Правда, на этот же компьютер в любой момент можно установить другую операционную систему (или ту же, но новой версии). О том, как учитывать лицензионные операционные системы, в нормативных актах по бухучету не говорится. Поэтому нужно исходить из общих принципов учета затрат и профессионального суждения. Предлагаем несколько способов учета.
Если вы приобретаете компьютер с предустановленной операционной системой, то ее стоимость автоматически включается в стоимость основного средства (компьютера).
Чтобы решить, надо ли включать в стоимость компьютера стоимость отдельно приобретенной операционной системы, нужно определить, в какой момент он готов к использованию. Ведь актив принимается к учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использовани яПисьмо Минфина от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01 .
В ПБУ 6/01 не говорится, в какой момент затраты перестают формировать первоначальную стоимость основного средства (компьютера). Согласно МСФО (IAS) 16 включение затрат в стоимость основного средства прекращается, когда такой объект приведен в состояние, обеспечивающее его работу в соответствии с намерениями руководств ап. 20 IAS 16 .
С одной стороны, можно считать компьютер пригодным к использованию и до установки операционной системы. Ведь в каждом компьютере есть «вшитая» программа (BIOS), которую нельзя снять и переустановить на другой компьютер. То есть даже компьютер без операционной системы не полностью лишен ПО.
С другой стороны, компьютер, который вы приобретаете, к примеру, для бухгалтерии, можно считать не готовым к использованию по назначению вплоть до установки на нем бухгалтерской программы.
Решение за вами. Если вы сочтете, что затраты на приобретение операционной системы связаны с доведением компьютера до состояния, пригодного к использованию, то их можно включить в стоимость ОСп. 8 ПБУ 6/01 .
Все критерии признания НМА, установленные ПБУ 14/2007, выполняются и для операционных систем. Кроме того, этот способ подойдет, если вы, например, приобретаете лицензию на операционную систему, которую можно установить сразу на несколько компьютеров (такая лицензия называется многопользовательской).
К тому же, как мы уже говорили, за время жизни компьютера можно сколько угодно переустанавливать на нем операционные системы. Гораздо удобнее учитывать операционную систему как отдельный НМА, чем распределять ее стоимость на разные компьютеры. Если же затраты на приобретение операционной системы ниже уровня существенности для вашей организации, их можно просто списать в расходы. В этом случае также не возникнет никаких сложностей, если придется устанавливать на компьютер другую операционную систему.
Подробнее о том, как определить уровень существенности, читайте в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 1, с. 72-74.
Основные документы, подтверждающие затраты организации на приобретение лицензионного ПО, - это лицензионный договор, накладная, платежные документы.
Однако лицензионный договор не всегда заключается в виде двустороннего документа. Заключение лицензионного договора допускается путем заключения договора присоединения. Купленная лицензия называется «оберточная», или «коробочная »п. 3 ст. 1286 ГК РФ . В этом случае условия договора изложены на упаковке экземпляра программы или в самой программе. Договор считается заключенным с момента начала использования ПО. В таком случае расходы на ПО тоже можно учесть в «прибыльных» расхода хПостановление ФАС ДВО от 06.10.2010 № Ф03-6924/2010 .
Программу можно купить и через Интернет. Тогда в качестве первички будут выступать электронное письмо поставщика и платежный докумен тПисьмо Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 .
За использование нелицензионного ПО предусмотрена ответственность:
При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение лицензионных программ учитываются в составе прочих расходо в
Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант
Компьютеры стали неотъемлемой частью нашей жизни, в том числе и в профессиональной сфере. Вот почему сейчас немало компаний занимается приобретением программных продуктов как для себя, так и для дальнейшего распространения. И кстати, порядок учета напрямую зависит от того, чем именно занимается компания - покупает и продает «коробочные» программные продукты или приобретает и предоставляет права на использование компьютерных программ по лицензионным (сублицензионным) договора мст. 1272 , подп. 2 п. 2 ст. 1270 , пп. 1, 2 ст. 1286 ГК РФ .
В статье мы рассмотрим особенности оформления этих сделок, а также разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом.
По аналогии с правом собственности на имущество исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит ее автору (правообладател ю)ст. 1226 ГК РФ . Именно правообладатель (лицензиар) может любым способом распоряжаться своей интеллектуальной собственностью, в том числе предоставлять право использования программы другим лицам (лицензиатам), заключая с ними лицензионный догово рп. 1 ст. 1233 , п. 1 ст. 1235 ГК РФ . То есть лицензионный договор (или лицензия, как иногда его называют) - это и есть предоставление права использования. После его заключения правообладатель остается владельцем исключительного права на передаваемый объек табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ .
Сублицензионный договор должен содержать условие о вознаграждении или порядке его определения, если договором прямо не предусмотрено, что он безвозмездны йп. 5 ст. 1235 ГК РФ ; п. 13.6 Постановления .
При наличии письменного согласия правообладателя (оно может быть дано как в самом лицензионном договоре, так и отдельн оп. 17 Постановления Пленума ВС № 5, Пленума ВАС № 29 от 26.03.2009 (далее - Постановление) ) лицензиат полученное право пользования программой может предоставлять третьим лицам путем заключения с ними так называемых сублицензионных договоро вп. 1 ст. 1238 ГК РФ . При этом по сублицензионной сделке сублицензиату может быть предоставлено право использования объекта лицензии только в тех пределах и теми способами, которые были предоставлены лицензиату по основному лицензионному договор уп. 2 ст. 1238 ГК РФ . Это касается и срока действия сублицензионного договора - он не может превышать срока действия лицензионного договор ап. 3 ст. 1238 ГК РФ .
В лицензионном договоре должны быть указаны способы использования ПОподп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ . К примеру, лицензиату может предоставляться право:
Нижеописанный порядок учета будет в полной мере применяться и при заключении сублицензионного договора.
НДС. Предоставление прав на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . То есть при покупке лицензии НДС к уплате лицензиату не предъявляется и счет-фактура не выставляетс яподп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ .
Налог на прибыль. При заключении лицензионного (сублицензионного) договора исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не переходи табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ , а это значит, что амортизируемого нематериального актива у лицензиата не возникае тПисьмо Минфина от 25.11.2008 № 03-03-06/1/649 .
Расходы в виде вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацие йподп. 26 , , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . С периодическими платежами в течение срока лицензионного (сублицензионного) договора сложностей возникнуть не должно. Соответствующая сумма вознаграждения признается расходом на последнее число того отчетного (налогового) периода, к которому она относитс яп. 1 , подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ .
Вопросы возникают в случае, если договором предусмотрена выплата лицензионного вознаграждения в виде разового платежа. Можно ли эту сумму учесть в «прибыльных» расходах единовременно или ее нужно признавать равномерно в течение срока действия договора? А как быть, если в договоре срок его действия не указан?
Минфин считает, что расходы должны списываться равномерно в течение срока действия договора. Но вот однозначного мнения в отношении периода распределения таких расходов в ситуации, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре срок его действия не определен, у чиновников нет. В некоторых Письмах Минфин говорит о том, что в этом случае лицензиат (сублицензиат) может самостоятельно определить период списания расходов с учетом принципа равномерност иПисьма Минфина от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743 , от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161 . В других - опирается на норму ГК РФ, где сказано, что если в лицензионном договоре срок его действия не определен, то он считается заключенным на 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ . И соответственно, списание расходов должно растянуться на пятилетний срокПисьма Минфина от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039 , от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 .
А вот судьи считают, что компания вправе единовременно учесть затраты на приобретение лицензии на использование программного продукта и в случае, когда в договоре:
Принимая во внимание отсутствие у Минфина единого мнения по этому вопросу, а также учитывая позицию судов, мы считаем, что компания вправе самостоятельно установить порядок учета таких затрат, закрепив его в налоговой учетной политике.
Заметим, что если в лицензионном договоре фиксируется факт перехода прав от правообладателя к их приобретателю, то для документального подтверждения расходов на приобретение права использования ПО договора вполне достаточно и оформлять отдельный акт приемки-передачи прав не требуетс яПисьма Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/225 , от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226 . Акт (накладную) понадобится составить только на передачу экземпляра ПО. Однако лицензионный договор может быть сформулирован иначе. Может быть сказано, что лицензиар обязуется предоставить право использования ПО в определенный момент времени, который не будет совпадать с датой подписания договора. Тогда факт предоставления прав фиксируется в соответствующем акте.
Если по условиям лицензионного договора компания вправе самостоятельно изготавливать экземпляры программ, то затраты на их изготовление (например, материальные расходы и расходы на оплату труда) также можно учесть в налоговых расхода хст. 253 НК РФ .
УСН. Как и у компаний-общережимников, затраты упрощенцев, связанные с получением права использования программного продукта, не относятся к расходам на приобретение НМА, так как исключительное право на него не передается. Лицензионные платежи за программу можно учесть в налоговых расходах при применении «доходно-расходной» упрощенки независимо от того, носят они периодический характе рподп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или выплачиваются единовременн оподп. 2.1 , 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . Расходы нужно учитывать в периоде их оплат ып. 2 ст. 346.17 НК РФ .
Бухучет. При приобретении лицензионного ПО бухгалтеру придется применить свое профессиональное суждение, поскольку к отражению в учете и отчетности лицензий существует несколько подходов.
Часть экспертов считает, что право использования программы можно признать в качестве нематериального актива (если программа будет использоваться более 12 месяцев). Поскольку в этом случае в принципе соблюдаются условия, необходимые для принятия к учету объекта в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007п. 3 ПБУ 14/2007 . В том числе и условие о том, что организация должна иметь право на получение экономических выгод от использования актив аподп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 . В данном случае это право подтверждено лицензионным договором. При таком подходе актив принимается к учету по фактической стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени епп. 6 , 8 ПБУ 14/2007 . И в дальнейшем его стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использовани яп. 23 ПБУ 14/2007 .
Другая часть экспертов считает, что платежи за предоставленное право использования, предусмотренные лицензионным (сублицензионным) договором, учитываются такабз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 :
НДС. Как мы уже упоминали, предоставление прав использования программы для ЭВМ по лицензионному договору не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . Эту льготу можно применять и при последующем предоставлении прав по сублицензионному договору, если он удовлетворяет всем требованиям ГК РФ к лицензионному договор уп. 5 ст. 1238 ГК РФ ; Письма Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 , от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 09.12.2010 № 03-07-11/482 ; УФНС по г. Москве от 17.06.2011 № 16-15/59063 . При этом передача материального носителя, на который записана программа, также не облагается НДС, но при условии, что его стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по договор у.
Но, несмотря на разъяснения Минфина, налоговики все же пытаются переквалифицировать сублицензионные договоры в договоры купли-продажи и отказать в льготе по НДС. В свою очередь, суды подтверждают, что на сублицензионные договоры распространяется льгота по НДСПостановления 15 ААС от 14.02.2015 № А53-25093/2013 , от 11.02.2015 № 15АП-24107/2014 ; АС СКО от 14.11.2014 № А53-25097/2013 . При этом судьи принимают во внимание, что:
Однако суд может и поддержать налоговиков, к примеру, из-за несовпадения способов использования компьютерной программы по лицензионному и сублицензионному договорам. Например, в одном делеПостановление 17 ААС от 18.02.2014 № 17АП-16701/2013-АКу сублицензиату было передано иное право (право воспроизведения программного обеспечения), чем предусмотрено в лицензионном договоре (право распространения). На основании этого суд сделал вывод, что договор не являлся сублицензионным, а значит, льгота по НДС применяться не може тподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ .
Если лицензионный (сублицензионный) договор, помимо условия о предоставлении прав пользования программой, будет содержать, к примеру, обязательство передающей стороны по сопровождению программного обеспечения (или его внедрению, адаптации и т. п.), тогда этот договор будет являться смешанны мп. 3 ст. 421 ГК РФ . И налоговики настаивают, что предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании смешанного договора облагается НДСПисьма Минфина от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 07.10.2010 № 03-07-07/66 ; УФНС по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629 .
При этом судьи также считают, что если по лицензионному договору компания оказывает своим контрагентам платные услуги, то предоставление прав по такому договору облагается НДСОпределение ВС от 30.09.2015 № 305-КГ15-12154 . Поэтому во избежание споров с проверяющими имеет смысл заключать отдельные договоры: лицензионный (сублицензионный) договор - на предоставление права использования и договор на оказание сопровождающих услуг.
Однако если обновление программы или иное сопровождение ПО нельзя квалифицировать как услуг уп. 5 ст. 38 НК РФ , то льготу по НДС можно применять по всему договору. Так, в одном случае, принимая сторону организации, суд отметил, что по договору обновления программы являются самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и, как следствие, самостоятельным объектом исключительных прав. Поэтому на спорную программу распространяется и льгота по НДСПостановление ФАС МО от 11.06.2013 № А40-130312/12-140-876 .
Налог на прибыль. Вознаграждение, предусмотренное сублицензионным договором, учитывается либо как доходы от реализаци ип. 1 ст. 249 НК РФ , если этот вид деятельности является обычным для компании, либо как внереализационные доход ып. 5 ст. 250 НК РФ .
Периодические лицензионные платежи признаются на последний день того отчетного (налогового) периода, к которому они относятс яподп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ .
А когда нужно признавать доход для налогообложения при единовременной выплате лицензионного вознаграждения? Если сублицензионный договор действует на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов, то доход от предоставления прав учитывается равномерно в течение срока его действи яп. 2 ст. 271 НК РФ ; Письма Минфина от 25.07.2012 № 03-03-06/1/358 , от 20.07.2012 № 03-03-06/1/354 .
УСН. Доход в виде лицензионного вознаграждения признается в налоговом учете только после получения соответствующей суммы от сублицензиат ап. 1 ст. 346.17 НК РФ .
Бухучет. Покажем на примере, какие записи можно сделать в учете (применив один из подходов признания лицензионной программы).
/ условие / Компания по лицензионному договору с правообладателем от 11.01.2016 приобрела лицензию на использование программы для ЭВМ. Право использования передано в момент подписания договора. Срок действия договора - 4 года. Размер лицензионного вознаграждения за использование прав - 576 000 руб. Оно выплачивается единовременно.
Затем по сублицензионному договору от 01.02.2016 право использования предоставляется третьему лицу. Срок действия договора - 3 года. Вознаграждение за пользование правами составляет 324 000 руб. и выплачивается единовременно.
/ решение / Проводки сделайте такие.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату заключения лицензионного договора | |||
| Лицензионное вознаграждение отражено в составе расходов будущих периодов | 576 000 | ||
| На дату выплаты лицензионного платежа | |||
| Перечислен лицензионный платеж | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетный счет» | 576 000 |
| Списана часть расходов будущих периодов (576 000 руб. / 4 года / 12 мес.) |
44 «Расходы на продажу» | 97 «Расходы будущих периодов» | 12 000 |
| Если предоставление прав на использование ПО не является одним из видов деятельности компании, расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» | |||
| На дату получения вознаграждения по сублицензионному договору | |||
| Отражено полученное вознаграждение | 51 «Расчетный счет» | 324 000 | |
| Ежемесячно на последнее число текущего месяца в течение срока действия договора | |||
| Часть вознаграждения отнесена на доходы текущего периода (324 000 руб. / 3 года / 12 мес.) |
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» | 9 000 |
| Если предоставление прав не является видом деятельности компании, доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» | |||
По общему правилу лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Ведь несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договор аабз. 1 п. 2 ст. 1235 ГК РФ . Поэтому в ситуации, когда компания заключает лицензионный (сублицензионный) договор, подписанный двумя сторонами, а затем скачивает программу через Интернет на сайте правообладателя (лицензиата), учет не будет отличаться от описанного выше порядка (есть освобождение от НДС и нет проблем с документальным подтверждением расходов).
Однако лицензионный договор о предоставлении лицензии может быть заключен и в упрощенном порядке в виде договора присоединения, условия которого могут быть изложены в электронном видеп. 5 ст. 1286 , п. 2 ст. 434 ГК РФ . Это удобно в ситуации, когда программа скачивается на сайте правообладателя и у сторон нет возможности подписать бумажное лицензионное соглашение. Тогда лицензионный договор считается заключенным (и письменная форма - соблюденной) с момента начала использования программы пользователе мп. 5 ст. 1286 ГК РФ . При этом в условиях электронного договора должно быть определено, что следует понимать под началом использования. К примеру, на сайте правообладателя может быть указано, что лицензионное соглашение заключается в момент инсталляции (установки) программы на компьютер пользователя в случае принятия пользователем изложенных условий. Момент заключения лицензионного договора в электронном виде важен для целей НДС. Ведь условием применения освобождения от НДС является наличие лицензионного договора на момент предоставления прав на использование программ ыПисьмо Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 . Соответственно, в приведенном примере мы можем говорить о том, что на момент предоставления прав лицензионный договор заключен. А значит, действует и освобождение от НДС.
Поскольку нет подписанного договора, вызывает сложности документальное подтверждение расходов на приобретение программы через Интернет. Минфин считает, что первичкой в этом случае может служить электронное письмо поставщика, подтверждающее предоставление права пользования программой, а также платежка (или выписка банка) об уплате лицензионного вознаграждени яПисьма Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 , от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127 .
В такой ситуации есть небольшая особенность и в бухучете. Если срок действия электронного лицензионного договора не определен, то правило ГК РФп. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке здесь не действуе тп. 38.2 Постановления . Поэтому в бухучете компания может самостоятельно установить период использования этой программы (этот срок желательно обосновать и документально зафиксировать) и в течение него списывать в расходы затраты на полученную лицензию (если их сумма значительна).
Компания может заниматься распространением экземпляров программы (это копии программы в любой материальной форме, например компакт-диск иабз. 2 п. 1 ст. 1268 ГК РФ ) без заключения лицензионного (сублицензионного) договора.
При этом на товарной упаковке экземпляра программы изложены условия лицензионного договора (упаковочная лицензи я)п. 5 ст. 1286 ГК РФ . Его сторонами являются правообладатель и пользователь. Компания, которая приобретает экземпляр программы не для самостоятельного пользования, а для перепродажи третьему лицу, не является стороной этого лицензионного договор ап. 38.2 Постановления . Это означает, что, покупая материальные носители с программой, на упаковке которых изложен лицензионный договор, организация-перепродавец не приобретает право пользования этими программами, а приобретает и продает товар. Поэтому как с продавцом, так и с конечным пользователем компания заключает обычный договор купли-продажи.
.УСН. Упрощенцы выручку от реализации приобретенных товаров признают в доходах на дату их оплаты покупателе мп. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ . При применении «доходно-расходной» упрощенки затраты на приобретение экземпляров программ учитываются при налогообложении, если программ аподп. 23 п. 1 ст. 346.16 , подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ :
А вот дожидаться от покупателя оплаты реализованных товаров для учета «упрощенных» расходов на приобретение этих товаров не обязательно. То есть такие расходы вы можете учесть после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они или нетПисьма Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275 (направлено ФНС для использования в работе налоговым органам Письмом от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@ ); Постановление Президиума ВАС от 29.06.2010 № 808/10 .
Бухучет. В учете сделайте такие же проводки, как и при обычной реализации товаров.
Если лицензиат или сублицензиат будет использовать объект лицензии (сублицензии) способом, не предусмотренным лицензионным договором, либо после прекращения действия договора, либо без согласия правообладателя, то нарушитель будет нести перед правообладателем ответственност ьп. 1 ст. 1229 , п. 3 ст. 1237 ГК РФ . Так, в случаях нарушения исключительного права правообладатель может потребовать от нарушител яст. 1301 , подп. 3 п. 1 , п. 3 ст. 1252 ГК РФ :
Кроме того, при предоставлении права использования ПО третьему лицу по сублицензионному договору без согласия правообладателя на лицензиата может быть наложен и административный штра фст. 7.12 КоАП РФ ; п. 1 ст. 1259 ГК РФ :
У сублицензиата в такой ситуации налоговики могут не признать для целей налогообложения прибыли (УСН) расходы на приобретение ПОПисьмо Минфина от 13.01.2015 № 03-11-06/2/69433 .
Учет операций, связанных с предоставлением и получением прав на использование нематериальных активов
Обладая исключительными правами на НМА, охраняемые Патентным законом, организация может передать права на использование объектов другим юридическим или физическим лицам. В этом случае передаются неисключительные права, оформляется лицензионный договор.
В соответствии с лицензионным договором одна сторона (лицензиар) на определенных договором условиях разрешает использовать объект интеллектуальной собственности другой стороне (лицензиату).
При заключении лицензионного договора исключительное право остается за лицензиаром, объект интеллектуальной собственности остается на его балансе. Согласно условиям договора лицензиар получает доходы от использования объекта интеллектуальной собственности другими лицами.
Платежи за право пользования объектом лицензионного договора бывают двух видов:
- «паушальный платеж» - единовременное фиксированное вознаграждение собственнику НМА за предоставленное право;
- «роялти» - это периодические платежи собственнику НМА в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени.
Порядок бухгалтерского учета платежей по лицензионному договору, зависит от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.
Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на объекты интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации, то платежи по лицензионному договору признаются доходами от обычной деятельности и учитываются на счете 90 «Продажи».
Если передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации-правообладателя, выручка в виде лицензионных платежей относится к прочим доходам и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Корреспонденция счетов:
| № л/п | Содержание хозяйственных операций | Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете | Дебет | Кредит |
| Отражена передача неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности | Акт приема-передачи НМА | 04 субсч. «НМА, переданные в пользование» | 04 субсч. «Собственные НМА» | |
| Передача неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации | ||||
| Акт оказанных услуг | 90-1 | |||
| Счет-фактура | 90-3 | |||
| Отражено списание затрат, осуществленных по выполнению обязательств лицензионного договора, в том числе и сумма амортизации | Бухгалтерская справка | 90-2 | ||
| Бухгалтерская справка | 90-9 | |||
| Передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности | ||||
| Начислены платежи, причитающиеся по лицензионному договору | Акт оказанных услуг | 91-1 | ||
| Отражена сумма НДС по лицензионным платежам | Счет-фактура | 91-2 | ||
| Начислена амортизация по объектам интеллектуальной собственности | Ведомость начисления амортизационных отчислений по НМА | 91-2 | ||
| Определен финансовый результат (прибыль) от передачи неисключительных прав на объект НМА | Бухгалтерская справка | 91-9 |
Контроль полноты и своевременности расчетов по роялти и паушальным платежам организация-лицензиар может вести в ведомостях учета расчетов по лицензионным договорам. В них в течение всего срока действия каждого заключенного договора отражают сведения по суммам и датам платежей. Форма такой ведомости утверждается в приказе об учетной политике.
В этой статье рассматриваются вопросы бухгалтерского оформления перепродажи лицензий Клеверенс. В ней вы узнаете, почему нет счета-фактуры, почему неправильно приходовать лицензии как товар и как не попасть на лишний НДС .
С 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 № 231-ФЗ была введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (патент, программа для ЭВМ и т.п.). Закон признает существование интеллектуальных прав, которые не являются товарами. Причем особо оговаривается, что интеллектуальное право не связано с каким либо материальным носителем или с правом собственности на материальный носитель . Передача интеллектуального права - особый вид услуги.
При этом продажа экземпляра программы на материальном носителе (продажа диска или коробки) не является предоставлением права на её использование . Пользователю, вообще говоря, не требуется лицензия на ПО для инсталляции или использования программы. Однако, еще до начала использования программы (а именно, во время установки) пользователю предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя (так называемая EULA). По желанию покупателя (конечного клиента), лицензионное соглашение может быть заключено и в письменном виде, с печатями и подписями.
Ключевым в этой сложной области является понятие исключительного права. Никто не может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, такое использование является незаконным. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности , как указано в ст. 1228, первоначально принадлежит автору , чьим творческим трудом создан такой результат.
Согласно ст. 1229, правообладатель может предоставить другому лицу право использовать результат своей интеллектуальной деятельности. Соглашение оформляется либо договором присоединения (EULA) либо лицензионным/сублицензионным договором.
Понятие лицензионного договора раскрывается в ст. 1235 ГК РФ. Одна из сторон лицензионного договора, обладатель исключительного права, называется лицензиаром . Лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности. Лицо, которому передаются те или иные права распоряжаться интеллектуальной собственностью лицензиара называется лицензиатом . В договоре оговаривается, как именно лицензиат может использовать предмет договора.
Если лицензиар (Клеверенс) даст на это письменное согласие (через сублицензионный договор), то лицензиат (Партнер) может предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу.
С 1 января 2008 г. в НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 149) введена норма об освобождении от налогообложения НДС операций по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора. Сама Клеверенс работает по упрощенке и не предоставляет счетов-фактур. Если ваша организация работает на общем налогообложении, то вы, как партнер, должны будете предоставлять своим покупателям счета фактуры с НДС = 0 руб.
Как было рассмотрено в предыдущем разделе, лицензия на программное обеспечение - это разрешение, нематериальное право, и передача имущественных прав на них осуществляется по EULA или письменному договору.
Ключевым здесь является слово нематериальные . Минфин РФ стоит на позиции, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке , пусть даже содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС . НДС не начисляется, только если на момент такой реализации заключался лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. № 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44).
Таким образом, если вы реализуете лицензии по товарным накладным, то вы не сможете доказать, что продавали «нематериальные активы», а не диски, и подпадаете под уплату всей суммы НДС по сделке.
Кроме того, при перепродаже лицензий как товара передача прав строится «по цепочке». Для предоставления клиенту прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права у лицензиара, однако согласно ГК при наличии сублицензионного договора для реализации программ они ему в принципе не требуются. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем продажи самым первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано, а сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению могут быть признаны ФНС притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС. Например, под видом программ вы могли перепродавать оборудование, уклоняясь от уплаты НДС с наценки.
Таким образом, если вы реализуете лицензии «по цепочке» по схеме купли-продажи, то можете быть обвинены в уклонении от уплаты НДС.
Для реализации прав на программы не требуется приобретать никаких дополнительных прав кроме тех, которые уже юридически даны сублицензионным договором. ФНС может с полным правом считать оприходование подтверждением того, что договор был заключен задним числом, для сокрытия ошибки не начисления НДС по перепродаже материальных носителей программ.
Правильное отражение продаж лицензий в бухгалтерском учете
Поскольку цены, по которым партнер производит реализацию, могут отличаться от рекомендованных розничных цен Клеверенс (относительно коротых считается роялти), учет взаиморасчетов по роялти удобнее будет вести на специальном забалансовом счете, например 012:
| При продаже лицензий покупателю: | ||
| Дебет 51 - Кредит 62.01 | - | получена оплата от клиента за переданные права; |
| Дебет 62.01 - Кредит 91.01 (или 90.01) | – | отражена выручка по сублицензионному договору; |
| Кредит 012 | – | количественный и суммовой учет роялти по реализованным лицензиям. |
| При оплате роялти лицензиару: | ||
| Дебет 91.02 (или 90.02) - Кредит 60.01 | – | отражена задолженность по уплате роялти по сублицензионному договору; |
| Дебет 012 | – | количественный и суммовой учет роялти по оплаченным лицензиям; |
| Дебет 60.01 - Кредит 51 | – | оплачено вознаграждение лицензиару в виде роялти за полученные неисключительные права. |
